根据笔者经办企业分立项目的经验，企业分立的商业目的或分立理由一般可以围绕“主营业务强化和资产剥离后的专业化经营”进行表述，以下为具体示例：“为保持公司的主营，拟进行重资产剥离，集中人力、物力、财力发展现有产品的研发、生产及销售，以进一步突出主营，实现新三板挂牌或上市之目的；分立后新设的公司则从事招商、租赁或其他业务，并实现专业化经营”。此外，在当前的房地产市场调控政策下，单独以房产作为资产分立出新公司后转让股权涉嫌以规避税费为目的的资产转让。对此，在将目标物业作资产剥离时，必须并入目标公司的一部分债务（建议比例达到10%左右），以规避恶意避税之嫌。

假设目标公司通过存续分立的方式将目标物业剥离，并以该目标物业新设公司A（也即新设分立出公司A，下同），最后收购方通过收购原股东持有的A公司100%股权的方式实现对目标物业的持有。以下为操作方案概要：

（1）企业存续分立阶段：目标公司将目标物业及部分与目标物业相关的债务剥离出来，新设分立公司A（原股东全资持有公司A），即同步完成目标公司的工商变更以及公司A的新设；

（2）股权转让及价款交割阶段：原股东将持有的公司A的股权全部转让给收购方，并签署《股权转让协议》，收购方向原股东支付股权转让价款；

（3）工商变更阶段：新设分立的公司A的股权变更登记至收购方名下（因特殊性税务处理的需要，收购方可能推迟股权变更的时间以便交易方享受税收优惠政策，并降低交易成本或减轻付款压力）。

目标公司新设（分立）公司A企业分立详细操作可参见市监局或工商局网站的相关流程说明，以下以企业存续分立为例，就具体操作步骤及所需提交的资料说明如下。

1.原股东、目标公司与公司A确定分立的方案，并确定资产分割的内容、价值及各方需负担的费用。

2.各方确认目标公司资产负债表、资产清单以及拟分割出去的资产、负债清单，并起草分立方案（含分立目的、形式、债务分担办法等）。

3.目标公司委托会计师事务所对分立与被分立企业的资产、负债情况进行评估，同时与各方沟通好评估值（公允价值）、文件报批内容及程序，分立适用一般性税务处理时需明确的账面价值、计税基础、所得与损失等事项。

4.目标公司股东签署《股东会决议》，存续与分立企业签署《分立协议》（拟分立的公司A在名称预核准后就可办理分立协议的签订等事宜）。

5.目标公司办理好分立决议10日内通知债权人，并在30日内登报公告（债权人行权时间：登报后45日）。

6.目标公司将上述相关资料一并整理好后报税局审核确认（含税收优惠政策的适用），其中需向税务局申请免征土地增值税、契税（办理《深圳市税务局不征税申请表》及《纳税人减免税（费）申请表》等），另外还需向税务局申请免征增值税（办理《纳税人减免税备案登记表》及《增值税减免税备案登记表》等），企业所得税（一般性税务处理）与印花税按规定缴纳。

7.目标公司（存续）与分立企业（公司A）分别完成变更和新设登记。

8.目标公司（存续）与分立企业（公司A）共同向交易中心申请办理土地房产变更登记。

1.目标公司（存续公司）文件提交清单：

(1)公司法定代表人签署的《公司变更登记申请书》。

(2)分立各方签订的《分立协议》和目标公司股东会同意分立的决议。

(3)资产负债表与财产清单的编制以及财产分割明细（如适用一般性税务处理，需委托第三方评估）。

(4)刊有公司分立内容公告的报刊（通知或公告债权人）。

(5)公司作出的债务清偿担保情况的说明。

(6)公司新一届股东会议决定(主要写明：总股本及其股本构成、公司领导班子有否变化、公司章程修改、其他需变更的事项)。

(7)章程修正案(主要列示章程变动情况对照表)或新章程。

(8)由新一届股东会全体股东出具的《确认书》。

(9)《公司股东(发起人)名录(A;法人)》、《公司法定代表人履历表》、《公司董事会成员、经理、监事会成员情况》。

(10)公司原营业执照正副本原件及由工商局档案室提供加盖工商局档案专用章的公司章程复印件。

2.分立企业（公司A）文件提交清单：

(1)公司董事长签署的《公司设立登记申请书》和其他开业登记材料。

(2)分立各方签订的分立协议和目标公司股东会同意分立的决议。

(3)资产负债表与财产清单的编制以及财产分割。

(4)刊有公司分立内容的报刊（通知或公告债权人）。

(5)公司作出的债务清偿或债务担保情况的说明。

(6)分立后存续公司原营业执照复印件(需加盖发照机关印章)。

上文有提到，在房地产并购重组业务中，企业分立已然成为资产、土地或项目剥离的常用方式。同时，随着财税[2018]57号文、财税[2018]17号文等财税政策的实施，企业通过分立进行税收筹划亦有了更有多的操作空间。

通常来说，企业分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业，具体分为新设分立和存续分立两种情形。其中，原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业，为新设分立（也称解散分立），其形式可以简化为：甲公司=乙公司+丙公司；而原企业存续，而其中部分分出设立为一个或数个新的企业，为派生分立（也称存续分立），其形式亦可简化为：甲公司=甲公司+乙公司。需注意的是，企业不论采取何种方式分立，由于企业分立都将引起分立前主体的权利义务变更，因此从本质上来说，原企业并未消失，而是通过分立转换为另外一种法律形式继续企业的经营活动。因而分立前企业的债权债务等责任承担问题，一般需遵从如下规定处理：

1.根据《公司法》第175条、第176条规定，公司分立，其财产作相应的分割。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任，但公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。

2.根据最高院司法解释《关于审理与企业改制相关民事纠纷案件若干问题的规定》第13条进一步的规定，分立的企业在承担连带责任后，各分立的企业间对原企业债务承担有约定的，按照约定处理；没有约定或者约定不明的，根据企业分立时的资产比例分担。

从法律规定及司法执行上分析，以保护债权人的合法利益为原则，企业分立引起的权利义务的变更，未与债权人就债务承担达成书面约定或者约定不明的，分立后的各企业均对原债务承担连带清偿责任。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，营改增后增值税征税范围扩大到销售不动产、提供服务。因此，企业分立不属于增值税征税范围。　　

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”　

根据财税〔2016〕36号文的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除上述情况之外，不涉及负债、劳动力的转移的分立，应依法缴纳增值税。

根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税2018年57号）的规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”

故非房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税；房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，要征收土地增值税　

1.一般性税务处理

根据财税[2009]59号规定：企业分立，当事各方应按下列规定处理：

（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。　

另外，《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》第十四条规定：“企业发生分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。　

2.特性性税务处理　

根据财税[2009]59号的规定，如果分立满足以下几个条件，则可以使用特殊税务处理：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）企业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；

（3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权；

（4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

特殊税务处理方法如下：　　

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上；

（5）暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。　

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）的规定：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第二条规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”

1.避免重组前连续12个月内进行股权、资产交易,被税务机关认定与该重组构成分步交易。

2.根据48号文第5条，企业申报时，应从重组交易的实质结果、重组各方涉及的税务状况变化、重组各方涉及的财务状况变化来说明企业重组具有合理的商业目的。

1.重组日后连续12个月内一方发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征收管理法》的相关规定处理。

2.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

3.企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

税务机关在认定是否具有合理商业目的时，看重分立前后业务是否延续，因此不能只考虑分立后各方的主营业务是否一致，而应当重点放在分立各方的业务在分立前后的延续性。同样问题，增值税也是“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位”才能符合免税条件。

因此，企业应在重组前的合理时间内对业务、人员作出合理安排，以满足合理商业目的的要求。

税务机关对实行特殊性税务处理的企业，仅对企业申报进行备案，并不作合法与否的确认。而“合理商业目的”、“实质重于形式”等均为原则性规定，税务机关在这一问题上具有较大的自由裁量权。因此，即便重组完成后经过相当长的时间，企业仍有被税务机关认为不符合特殊性税务处理要求而被纳税调整。因此，切不可因为税务机关采取形式审查而不实申报，或者对业务、人员安排操作不当，造成被税务机关认定为偷税，被追缴税款和加收滞纳金的后果。

在条件允许的情况下，把拟转让的房地产项目留在存续的被分立企业里，把其他资产放在分立企业里，这样在适用企业所得税的特殊税务处理的同时，突破企业分立后连续12个月内不得转让所取得股权的规定。

实践中，大部分情形都是想分立房地产项目之后立马转让股权，但根据59号文的规定分立企业的股权在分立后12个月之内不得转让，否则不能适用特殊税务处理优惠政策，但如果将拟转让的房地产项目留在存续的被分立企业里，把其他资产放在分立企业里，之后转让被分立企业股权原则上不受59号文12月的期限限制，从而可解决时间成本问题。

五、案例简析

（一）计算股权支付比例

（二）A公司（被分立企业）税务处理

（三）B公司(分立企业)税务处理

（四）甲、乙公司（股东）税务处理