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破产程序中涉税问题的实践分析

浙江中兴会计师事务所 朱华军

尊敬的各位领导、各位专家、各位破人同仁,大家下午好。首先非常感谢论坛组委会给我们会计师事务所，给我一个向大家学习、交流的机会。今天我交流的主题是“破产程序中涉税问题的实践分析”。

随着我国供给侧改革的不断深入，破产法治在社会经济中发挥着愈发重要的作用。但由于法理念之间的不同，破产法与税法的抵牾也日益明显。虽然税务部门颁发了一系列文件来完善企业破产配套制度，但是实践当中还有很多问题没有很好的解决。今天我就纳税申报的困惑、房土两税问题和企业所得税问题等三个问题跟大家交流一下。

第一，纳税申报的困惑

2019年12月国家税务总局发布《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号），规定企业在破产程序期间应当接受税务部门的税务管理，依法申报纳税。在实践中，管理人也已依据《企业破产法》的相关规定代为履行涉税义务。但很多企业进入破产程序时已处于非正常户状态，管理人如要代为纳税申报，需申请将企业从非正常状态转为正常状态。根据《中华人民共和国税收征收管理法》和公告2019年48号相关规定，解除非正常状态，需对其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报。这在实践当中有一定的现实难度，一是关于“接受处罚、缴纳罚款”问题，因企业的违法行为是发生在破产受理以前，罚款不是破产费用或共益债务，而且根据2018年全国法院破产审判会议纪要相关规定，罚款属于惩罚性债权，应劣后于普通债权。二是关于“补办纳税申报”问题，需要补申报非正常状态期间的增值税、附加税、房产税、城镇土地使用税，甚至所得税汇算清缴，这是一项庞大的工程，如无相关熟悉涉税事项的企业财务人员配合，管理人短时间之内不可能也无法了解破产企业的税务状况，如果冒然申报，可能会导致很大的税务风险。

第二，房土两税问题

企业持有不动产会产生房产税和城镇土地使用税，这是向产权所有人征收的一种财产税，其中房产税以房产为征税对象，按房产原值或租金收入为计算依据，城镇土地使用税以国有土地或集体土地为征税对象，对在城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地按面积征税。房产税和城镇土地使用税计税均不与企业效益挂钩，实践中存在能否申请税收减免和如何列支两个问题。

首先，房土两税税收减免问题。企业进入破产程序，通常已停止经营，不产生经济效益，但是在资产处置或重整、和解前，由于持有不动产仍负有纳税义务，破产期间企业的房产税和城镇土地使用税负担较重。虽《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》分别规定，纳税人确有困难的，可以减免，但困难减免税审批权限下放到地方税务机关。对于破产程序中企业是否属于“确有困难”情形，各地税务机关理解不同，有些地区明确不予认可，有些地区虽有减免政策，但要真正享受减免也并不容易，如浙江省税务局于2019年9月发布《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（浙税发[2019]87号）第3条规定，依法进入破产程序的纳税人纳税确有困难的，税务部门可以应管理人的申请，按照《房产税暂行条例》第6条和《城镇土地使用税暂行条例》第7条的规定，酌情减免其房产税和城镇土地使用税，但对于从事国家限制或不鼓励发展的产业的纳税人，不予办理房产税和城镇土地使用税的困难减免。不少破产企业本身属于淘汰落后产业，属于国家限制或不鼓励发展的产业，因此无法享受税收减免政策。

其次，房土两税如何列支问题。如果房土两税不能减免，依法缴纳的话，那么管理人如何列支？实践中，有以下几种处理做法：一是作为管理、变价和分配债务人财产的费用，或认为是为全体债权人利益而产生的，将房土两税列支在破产费用或公益债务中；二是按照“谁受益谁承担”原则，在抵押权人和非抵押权人之间分摊；三是作为房产变价的费用，在房产变价款中扣除，扣除后的变价款项优先清偿抵押权人。但是这三种做法都有一定局限性，比如说在破产费用中列支，如果抵押物是全额抵押给抵押权人，而且抵押物的价值不足以覆盖抵押债权，那么在破产费用里列支，实际就是以其他财产变价款来承担，这是不公平也是不合理的。

第三，企业所得税问题

根据企业所得税法以及《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的相关规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。在破产重整或和解中，产生债务豁免是必然的，如果企业债务豁免数额较大，且自身可弥补的以前年度亏损数和资产损失税前扣除数较小的情况下，依照税法规范计征企业所得税的做法，就会产生较大的应纳税所得额，即而产生所得税问题。这一方面会严重影响投资人的积极性，另一方面也会阻碍债务人营业的重生。

实践中，除了大型国有企业、金融企业寻求政府和税务机关的支持，获得“个案批复式”税收优惠政策外，一般企业只能通过以下两种常规方法：一是充分利用以前年度亏损抵减和资产损失税前扣除，降低应纳税所得税额；二是根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的相关规定，争取特殊性税务处理，达到递延纳税义务。

对于破产程序中的涉税问题，我们非常赞同徐阳光教授所提的课税特区理论，所谓课税特区，是指为保障纳税人的正当权益，征税机关应当慎入或者原有税法规则应当做出特别调整的领域。具体到刚才交流的三个问题，我们建议：

第一，完善破产程序中企业非正常户转正常户流程。建议可以参考浙江省税务局《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（浙税发〔2019〕87号）“已经被认定为非正常户的纳税人进入破产程序后，管理人可以凭人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书，向主管税务机关申请非正常户暂时解除。税务机关在税收征收管理系统中作“受理破产”标识后可对未办结事项进行处理，已经形成的欠税在解除非正常户状态时可暂不处理。对人民法院受理破产案件前发生的税收违法行为应当给予行政处罚的，税务机关应当依法作出行政处罚决定，将罚款及应补缴的税款按照《企业破产法》和最高人民法院的有关规定进行债权申报、依法受偿和相关后续处理”的规定。

第二，明确房土两税的属性问题。建议在未来《企业破产法》的修订中，能对明显区别于其他税种的房土两税做一个具体的规定，明确其法律性质和属性问题。一方面可使得法律法规更加完善，另一方面使更具有操作性。

第三，完善破产程序中企业的税收优惠政策。现行税法的税收优惠政策少有针对进入破产程序的企业，导致在破产程序中企业税收负担很重。破产程序中企业缴纳的税款高至百万甚至千万的非常普遍，与普通债权人百分之几、甚至为零的清偿率形成鲜明的对比，这显然让人产生破产程序有失公允的怀疑。如果能够制定针对进入破产程序的企业相应的减免政策，即能减轻企业的税负，也能避免“国与民争”，真正体现公平清偿原则。 

以上是我一些不成熟的观点，如有不足之处，请大家批评指正，谢谢大家。