有投拓朋友留言：芽哥，能讲讲“关于产园政府招商补助，在税务处理上，是冲抵成本，还是作为收入？” 

税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。

我们不妨来个案例，把市面上最主要的5种土地出让金返还款的税务处理，都分别拿出来揉碎了，给大家讲清楚。

#案例：作为A城政府的招商引资项目，地产开发公司登山哥，在A市开发一个2000亩产业园，园区内配建公共体育馆。2013年2月该公司向B市财政先期垫付拆迁补偿款1.5亿；同年6月招拍挂取得土地使用权，并一次性支付土地出让金15亿。

2013年9月经当地政府研究决定，一次性返还登山哥土地出让金5.5亿元，其中：

1、征地补偿款1.5亿，资金占用补偿1000万；

2、回迁房安置费用7000万，用于拆迁户安置；

3、基础设施建设费用2亿，用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等；

4、公共配套设施5000万，用于建设体育馆；

5、政府财政奖励2000万，用于运营和招商引资。

#请问：上述案例中，5种返还款，哪些可以冲抵土地成本，哪些计入收入？

取得土地出让金返还款到底是冲成本？还是计提收入？要正确处理好上述问题，我们需要知道，哪些部分属于土地出让金包含内容，哪些部分不属于。（法理依据非常重要，如嫌法律条款头疼，可直接跳到第2节看案例分析）

a、土地出让前，政府应该负责哪些工作？

（国务院令第590号令）第四条规定：市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。

（国土资源部第53号令）第二十一条规定：市、县国土资源主管部门供应土地应当符合下列要求：土地权利清晰；安置补偿落实到位；没有法律经济纠纷；地块位置、使用性质、容积率等规划条件明确；具备动工开发所必需的其他基本条件。

b.土地使用权出让金包含哪些内容？

（国办发〔2006〕100号）第一条规定：国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所确定的总成交价款。

c、土地使用权出让金的上缴和使用？

国办发〔2006〕100号文件第二条规定：土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。

国办发〔2006〕100号文件第三条规定：土地出让收入使用范围：征地和拆迁补偿支出，土地开发支出，支农支出，城市建设支出和其他支出。

财综〔2006〕68号文件第十五条规定：土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、土地平整等基础设施建设支出，以及相关需要支付的银行贷款本息等支出，按照财政部门核定的预算安排。

d、哪些部分违反国家规定？

《国有土地使用权出让收支管理办法》第10条规定“任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改条造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入；也不得违反规定通过签订协议等方式，将应缴地方国库的土地出让收入，由国有土地使用权受让人直接将征地和拆迁补偿费支付给村集体经济组织或农民等”；

从上述法律规定上看，国有土地使用权出让应“净地”出让，土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。同时也表明，除土地出让金使用范围外，均不得冲抵土地成本。

1.征地补偿款1.5亿，资金占用补偿1000万？

其中1亿补偿款属于垫付款项，不属于应税范围，应通过业务往来进行账务处理；1000万资金占用费属于“金融保险业”行为，该收入不属于转让不动产，不计入土地增值税清算收入，计入收入总额缴纳企业所得税。

2.回迁房安置费用7000万，用于拆迁户安置？

本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，属于预售回迁房行为。应按“销售不动产”税目缴纳相关税费。

3.基础设施建设费用2亿，用于产业园区供水、排水、供电、照明、道路、平整等？

返还的公共配套设施费，是土地出让前政府应进行的前期开发费用，相应形成土地使用权出让成本，由于该笔费用政府在土地出让时既未实际发生也未实际收取，因此，登山哥公司在收到该返还款时，应直接冲减土地成本。

4.公共配套设施5000万，用于建设体育馆？

有两种情况：

a.如可以认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，即视同销售行为征收相关税费。

b.如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，补偿款项直接冲抵开发成本。

5.政府财政奖励2000万，用于运营和招商引资？

a.如政府将土地出让金直接返还给其它关联企业或个人，根据（财税151号）规定：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

b.如政府将土地出让金直接返还给项目公司，按照新发布的《企业会计准则第16号——政府补助》第八条 与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。

在具体的认定中，税务机关第一选择往往会是冲减开发成本（土地成本），而不是计入损益。当然也部分地区出台文件认为是政府对房地产开发企业的一种补助，不是地价款的折让或开发成本的冲减，因此不扣减土地成本。例如，辽宁省地税局《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）规定，房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。

总结如下，房地产企业收到土地出让金返还款时，财税处理上应根据实际情况分别进行处理：

返还属于政府应支出的前期开发费用，应冲减土地成本；

返还代垫的征地、拆迁补偿费用和土地前期开发费用应作往来业务处理，超返还部分作营业外收入；

返还属于土地使用权出让收入使用范围，并纳入财政预算管理的回迁房安置费和市政配套设施费应作经营收入；

政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人的，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；

返还属于政府补助的，需视当地政府政策冲抵土地成本，或计入收入。