作者：徐元永

来源：破产法律评论（ID：pochanfalvpinglun）

编者按：

破产中的税，一直以来都是法院和管理人的痛点。长期以来，税收征管法与企业破产法缺乏磨合，基于各自角色定位的不同，税务部门与法院、管理人的观点不尽一致（如税收债权是否应当申报、税收滞纳金的清偿顺位、破产申请受理后产生的税收定性问题等等），严重影响了破产程序的进程。近年来，随着跨界交流的深入，破产界越来越关注税法的学习，税务部门也更加关注企业的破产程序，在某些问题上逐渐取得一致。但彻底解决分歧，还须从顶层设计着手，希望通过此次税收征管法修订之际，能够将破产法的一些特别规定吸纳进去，缓和立法之间的不协调。

税务问题是破产程序中的棘手问题，近年来逐渐为破产理论界及实务界所关注。税收取之于民、用之于民，是国家财政收入的重要来源，也是国家机器正常运转的重要保障。税收征缴具有法定性、强制性、优先性。在破产程序中，管理人大多由律师事务所或会计师事务所担任，对于税务知识缺乏了解，而税收征管部门专注于税收相关的法律规定，对于破产法律的了解相对较少，且《税收征管法》没有考虑企业破产情形下的征税问题，从而导致管理人与税收征管部门在企业破产过程中的涉税问题产生诸多分歧，一定程度上影响破产案件的进展。

一、税收优先权问题

（一）征税主体与征税机关

税收是以国家为主体的特殊分配形式，征税主体是国家而非其他任何主体。在我国，代表国家具体行使税收征管职能的征税机关主要有税务机关、海关和财政机关。其中，税务机关（包括国税部门和地税部门）是最主要的征税机关，负责最大量的、最广泛的工商税收的征管。海关负责关税、船舶吨税的征收，代征进口环节的增值税、消费税。财政机关目前在一些地方还负责耕地占用税、契税的征管。

（二）税收优先权

税收优先权，是指当纳税人欠缴税款与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。[1]2001年修改后的《税收征管法》第一次在税收法律体系中确立了税收优先权原则，该法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”根据该条规定，税收优先权体现在三个方面，即税收优先于无担保债权；优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权；优先于罚款、没收违法所得。由于《税收征管法》规定的是企业正常经营情况下的税收征缴问题，没有考虑企业破产的特殊性，因此，在破产程序中，税收征管部门仍然依据《税收征管法》的规定坚持税收优先清偿，甚至对税款滞纳金也要求一并优先清偿。

毋庸置疑，在企业正常经营状态下，税收征管部门有权依据《税收征管法》的规定行使税收优先权，纳税人应当依法配合。但企业进入破产程序后，包括税收债权、职工债权在内的所有债权，都必须遵从《企业破产法》的规定受偿，《企业破产法》作为特别法此时应当具有优先适用的效力。

需要注意的是，《税收征管法》规定的税收优先权的行使主体是税务部门，那么是否意味着其他税收征管部门在履行税收征缴职能时就丧失了优先权呢？笔者认为同样具有优先权。根据《企业破产法》第一百一十三条第一款的规定，破产人所欠税款位于第二清偿顺位，具有优先于普通债权受偿的优先权。该条并未对税款的征缴部门做区别对待，为了保障国家税款及时入库，防止税款流失，只要是破产企业欠缴的税款，均应具有优先权。

（三）税收优先权的范围

在破产与非破产程序中，税收优先权的范围不尽一致。《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）规定：“纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。”国税总局在对广东省国税局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中指出，“税款滞纳金在征缴时视同税款管理……《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。实践中，税务部门也是将税款与滞纳金视为优先权执行的。

在企业处于正常经营状态下，这一做法本无可厚非，但在破产程序中，税款滞纳金是否必然具有优先清偿的效力呢？答案是否定的。破产是为全体债权人的利益而启动的概括清偿程序，是根据法定顺序对全体债权人进行的一种公平有序的分配，一种债权优先必然会影响到其他债权的受偿。因此，“为防止对其他债权人造成不测妨害，维护交易安全和秩序，任何优先权的创设都应以有明确的法律依据为限。”[2]滞纳金重在强调因欠缴税款给国家利益造成损失的一种补偿，其性质与功能不同于税款本身。在《企业破产法》已将税款做优先于普通债权受偿的情况下，不宜再对税款做过宽解释，在破产中享有优先权的应仅限于税款本身，对依附于税款而产生的滞纳金，以及罚款、利息等均不具有优先清偿的地位。对此，最高人民法院在《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中指出，“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理（即不属于破产债权）”。该批复一锤定音，平息了长达多年的关于税款滞纳金是否优先的争议。

（四）税收债权的申报

申报债权是债权人行使破产程序中相关权利的前提和基础，税收债权也不例外。在破产程序中，税收征管部门与其他普通债权人的法律地位一样，都属于债权人范畴，所不同的只是因不同的债权性质而享受不同的清偿顺位。在法律没有明确规定税收债权可以不申报的情况下，税收征管部门应当依法向管理人申报债权。管理人在接管债务人企业后，也应当通知税务部门、海关等税收征管部门申报债权，不能有所遗漏。[3]税收征管部门在接到管理人的通知后，应当积极申报债权，消极对待将导致相关权利的丧失，如参加第一次债权人会议等。特别是在破产清算程序中，破产财产最后分配前仍未补充申报的，税收征管部门可能会因为税收债权得不到任何分配而承担渎职的法律风险。如因破产财产总量受限或清偿顺序的原因导致税收债权未受偿或未完全受偿的，税收征管部门也可以破产财产分配方案、破产终结裁定等文件核销相关税款。

税收债权除了依法享有优先权的税款本身外，还包括税款滞纳金、罚款等，但此处的税收债权仅仅指破产申请受理之前企业所欠税款及滞纳金、罚款，不包括破产申请受理后发生的税收。因此，税收征管部门在向管理人申报债权时应当将欠税本金及滞纳金、罚款等分别申报。根据《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条第二款的规定，罚款不属于破产债权，但债权人仍可进行申报，管理人应当予以登记。对于滞纳金，最高人民法院也已通过相关批复意见认定其属于普通债权，因此，管理人对税款、滞纳金、罚款的审查认定结果是不同的。实践中，税收征管部门申报债权时往往将滞纳金与税款一并计算，也无具体的计算方式，给管理人的审查工作带来了不便。

需要明确的是，是否对债权人申报的债权予以审查确认，审查确认的金额及债权性质，属于管理人的职权范围，即使债权人有异议，也只能通过法定途径救济。如因为申报方法的原因而导致管理人对申报的税收债权不予确认，将会增加税务部门的维权成本。为了解决税务部门与管理人之间的认识差异，管理人如对税务机关申报的税收债权不予确认或少确认的，应及时与税务机关沟通，最大限度达成共识。温州中院与温州地税局联合发布的《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》（温中法〔2015〕3号）中规定：“破产程序中的管理人对主管税务分局申报的税收（费）债权有异议的，应在作出不予确认决定之前及时向主管税务分局提出书面意见。主管税务分局收到管理人的书面意见后应对管理人提出的异议进行复查，若认为管理人提出的异议成立的，可变更申报债权的金额或种类，若认为管理人提出的异议不能成立的，应向管理人提供异议部分税收（费）债权的计算方式和征收依据。”该种做法值得借鉴。

二、税收债权的清偿问题

（一）税收债权的清偿顺位

《企业破产法》第一百一十三条规定破产人所欠税款位于第二清偿顺位，优先于普通债权人受偿，体现了破产法对国家税收债权的保护。但这一规定并无法彻底解决破产程序中各种债权的清偿顺位问题，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权与《企业破产法》第一百零九条规定的有财产担保债权都属于优先权，但何者更为优先，管理人与税务部门意见各异。《税收征管法》第四十五条以欠税发生时间和担保债权设立时间的先后判断优先性，其合理性值得商榷。如此规定，则将税务部门因未能及时征缴税款的不利后果转嫁由担保债权人承担，明显不利于税务部门执法的积极性和主动性。也有人认为在设立担保债权前，债权人可以查询企业的欠税情况，但如此则会增加交易成本，为债权人设定法外义务，使得物权制度大打折扣。

在企业“资足抵债”的情况下，无论是税款还是担保债权都有保障，判断何者优先清偿没有太多实际意义，但在企业“资不抵债”进入破产程序情况下，区分各自的优先性就至关重要了。应当说，《企业破产法》作为特别法、新法，在破产程序中应具有优先适用的效力。担保债权的优先受偿权是针对特定担保财产行使的，仅从一般理论上讲，是可以不受破产清算与和解程序的限制，优于其他债权人单独、及时受偿。[4]

（二）税收债权的清偿时间

破产是概括执行程序，原则上禁止个别清偿。因此，税收债权需要等破产财产分配方案通过后才能依法受偿。实践中，笔者就曾遇到税务部门在企业进入破产程序后就要求管理人支付企业欠缴的税款，否则就不配合企业开具发票。无论何种情形，笔者认为，作为管理人一定要掌握法律的底线，在破产费用和共益债务、职工债权都未清偿的情况下，支付税款显然违反了法定清偿顺位。

（三）破产申请受理后的税款问题

破产申请受理前的税款依法应当申报债权，但企业进入破产程序后，仍然可能会产生纳税问题，如管理人决定继续履行与对方当事人均未履行完毕的合同时、破产程序中管理人拍卖或变卖财产时、企业持续经营时，都会产生税收。对于此时的税收如何处理，目前没有明确的法律依据。实践中，有管理人将其列为第二顺位与破产申请受理前所欠税款一并清偿。也有观点认为其属于破产费用，如温州中院与温州地税局联合发布的《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》（温中法〔2015〕3号）就持此种观点，“在破产程序中因处置债务人财产所产生的相关税费属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的‘管理、变价和分配债务人财产的费用’，依法由债务人财产随时清偿，税务机关无需另行申报债权”。

笔者认为，在破产债权清偿率本已极低的情况下，无论是作为破产费用还是第二顺位清偿，都与破产法的理念不相符，对其他债权人也极为不利。2003年4月17日，最高人民法院民二庭庭长在《当前审理企业破产案件工作中应当注意的几个问题——在全国法院审理企业破产案件工作座谈会上的讲话》中指出，“第一，破产财产变现应当缴纳相应税金……第二，破产企业财产变现所产生的税金减免问题。对于这部分税款能否免予征收，要根据国家有关政策和财税部门的意见确定……人民法院在处理破产案件中不能作出减免缴纳税款的决定……第三，破产财产变现所产生的税金偿付顺序。对必须缴纳的税金，应当在破产财产中予以支付。但在清偿时应当注意必要的顺序：根据我国现行法律规定，首先，破产费用中不包括税款，税务征管机关不能在财产变现后立即划扣。其次，破产法第三十七条第二款第（二）项、民事诉讼法第二百零四条第一款第（二）项规定的破产企业所欠税款是指破产宣告前破产企业拖欠的相关税款，不包括破产程序中财产变现发生的税款。因此，建议对破产财产变现发生的税款在法定的普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿。”2003年5月12日，最高人民法院对河南省高级人民法院作出《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》（〔2002〕民二他字第36号):“……鉴于目前破产案件普遍存在债权清偿率低的情况，可由清算组与地方税务征管机关进行沟通协调，争取税务征管机关理解并同意对变现财产减免征税。税务征管机关不同意减免的，所纳税金应当在法定普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿。”虽然该答复中针对的是营业税，但在目前企业破产特别是重整过程中普遍存在的税费过高且无法减免、亦没有明确法律规定的情况下，其精神仍可以适用，这也体现了国不与民争利的思想。对企业破产的支持，并不必然导致税款的流失。当然，这需要与税收征管部门的协调，也需要人民法院的支持，更需要将来修订立法时予以明确。

（四）税款的核销

在税务部门积极申报债权后，对于未能在破产程序中依法受偿的税收债权，可以依法予以核销，税务部门无需承担税款流失的责任。《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发〔2000〕193号）第八条规定：“……经过法定清算，被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡，税务机关依照法律法规规定，根据法院判决书或法定清算报告核销的欠缴税金及滞纳金。”浙江在税款核销方面作出了有益的探索，《浙江省经济和信息化委员会办公室关于印发<推进企业破产审判重点工作及任务分工方案>的通知》（浙并购办〔2016〕9号）规定：“税务部门按税收征管法、企业破产法规定申报、受偿税收债权，对债权依法受偿后仍然欠缴的税款、滞纳金、罚款可凭人民法院裁定书予以核销。”该规定为破产企业欠税核销扫清了障碍，值得借鉴。

三、破产程序中的开票问题

破产程序中的开票问题是个难题，关键在于沟通协调，求同存异。管理人在代表破产企业对外清收债权时，债务人往往向管理人索要发票以便入账。在破产财产（特别是不动产）拍卖时，竞买方也需要发票入账和办理过户手续。但很多企业在进入破产程序之前就已被税务部门列为非正常户，开票功能受限。即使之前未被列入非正常户，一旦税务部门得知企业进入破产程序后，基于税收征管方面的顾虑，也会收缴企业未用完的发票并锁死企业开票系统。在管理人未缴清先前所欠税款并预缴后续税款的情况下，税务部门大多不同意破产企业继续开具发票。这就导致管理人迟迟无法收回对外欠款，财产拍卖成交后因无法开具发票而引发纠纷，影响了整个破产进程。

管理人处置变现财产或接受债务人的清偿，就应当依法纳税并为相对方开具发票，对此，税务部门应当提供便利。企业是否为他人开具发票不是判断其是否应当纳税的标准，所纳税款能否全额清偿，也不应成为税务部门是否同意开票的考量因素。即使不能全额清偿，也是基于破产法的特殊规定，不能因此认定税务部门工作人员渎职。在现有税收法律未作修改的情况下，急需府院联动机制的建立。2016年11月11日，温州中院与税务机关、国土部门联合发布《关于营改增后司法处置不动产过户问题的会议纪要》，“无法开具增值税发票情形下，不影响已拍卖不动产的实际过户，温州税务和国土部门在买受人办理过户时予以协助配合”，“买受人可以凭法院《拍卖成交裁定书》载明的成交价作为不动产购置原价入账”。该文件解决了无发票情况下的过户和入账问题，在全国做出了典范。

实践中，也有的税务部门同意企业在提出申请后同意其继续开具发票，但需提前预缴相应税款，以实现对税收的把控。这就涉及到破产申请受理后产生的税收如何处理的问题了，如果认为其属于破产费用，提前预缴税款也无可厚非；如果根据之前最高人民法院的有关讲话及答复精神，此时的税款属于普通债权，提前预交就没有依据了。

注：本文为笔者与济源市法院高庆忠合写，载2018年《第八届中国破产法论坛·破产法市场化实施的配套法律制度专题研讨会论文集》，未经许可禁止转载。

【注释】

[1]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年版，第298页。

[2]孙佑海、吴兆祥、陈龙业：“《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的理解与适用”，载《人民司法》2012年第19期。

[3]注：虽然《企业破产法》规定人民法院应当通知已知债权人，但实践中该项工作通常由管理人完成。

[4]王欣新：“论破产程序中担保债权的行使与保障”，载《中国政法大学学报》2017年第3期。

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原标题：破产程序中的税务问题

法律破产程序企业破产法税收债权申报