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10、执行拍卖

房地产企业通过人民法院强制执行拍卖方式竞买项目时，要特别注意税费的承担及发票的取得及价格是否明显偏低等问题对后续纳税的影响。

问题122 执行拍卖能否享受59号文特殊税务处理的优惠政策？

根据59号文第三条规定“企业重组企业所得税的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定”。

根据59号文第五条以及与之配套的109号文的规定，要想适用企业所得税特殊性税务处理规定，需要同时满足以下条件：

①具有合理的商业目的,且不以减少,免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

④受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。

其中“企业重组后连续12个月内”是指自重组目起计算的连续12个月内；“原主要股东”是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

特别需要注意的是，如果重组交易是分期分批进行的，那么，只有在重组发生前后12个月内满足上述50%和85%，也视为满足符合特殊重组法定条件，享受相应特殊税务处理的政策优惠。这样做的法律依据是59号文第十条的规定，“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”当然，执行拍卖这种情况相对少交。

根据59号文第六条的规定，符合上述五个法定条件适用特殊税务处理的在建工程转让，其股权支付部分可以选择按以下规定处理企业所得税：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

说白了，就是由于股权支付部分没有产生现金流，无论是收到股权一方还是收到资产的一方，都实行等价转让都不用缴纳企业所得税了。

根据59号文第三条第3款的规定，不能满足特殊税务处理法定条件的在建工程转让，只能适用一般性税务处理来缴纳企业所得税：

1.被收购方应确认资产转让所得或损失。

2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

说白了，在建工程转让一般性税务处理就是视同销售。

问题123 有关企业重组涉及企业所得税的法律文件除了59号文还有哪些？

2009年,财政部、国家税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》此即业界赫赫有名的财税〔2009〕59号文，这个文件的地位甚至到了“言企业重组必称59号文”的程度。

2010年,国家税务总局出台了《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局〔2010〕第4号公告)。

2014年3月,国务院下发《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号文)。

2014年底,财政部、国家税务总局联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号文),特别注意的是，该116号文将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购中被收购股权或资产比例由不低于75%调整为不低于50%。该109号文2014年12月25日发布 2014年1月1日实施。

2014年底,财政部、国家税务总局联合发布了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号文)。该116号文2014年12月31日发布 2014年1月1日实施。

2015年，国家税务总局根据“放管服”改革要求，发布了《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局〔2014〕年第76号公告），特别值得一提的是，该76号公告全面取消对企业所得税优惠事项的审批管理，一律实行备案管理。根据《办法》规定,企业所得税优惠事项全部采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、报送《企业所得税优惠事项备案表》《汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单》和享受优惠所需要的相关资料，原备案资料全部作为留存备查资料，保留在企业，以备税务机关后续核查时根据需要提供。

问题124 税务稽查机关能否以价格偏低为由对拍卖项目核定应纳税额？

这个问题实际是两个问题，一是税务稽查局对拍卖价格监督一事是否具有独立的执法主体资格；二是税务稽查局是否有权以价格偏低为由对拍卖项目核定应纳税额。关于这两个问题，2017年4月7日作出的《最高人民法院广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案件行政判决书》（简称“德发案最高法判决书”）给出了明确的答案。

德发案历经七年，在税务界搞得沸沸扬扬，甚至有人称之为“中国税法诉讼第一案”，但最终还是在2017年4月7日以最高法的一纸判决而尘埃落定。德发案最高法判决书的主要指导意义就在于对上述两个问题给出了权威答案。

首先，关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题。2001年修订前的税收征管法未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位，2001年修订后的税收征管法第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”2002年施行的税收征管法实施细则第九条进一步明确规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”据此，相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此，广州税稽一局作为广州市地方税务局所属的稽查局，具有独立的执法主体资格。虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》（行他[1999]25号）明确“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”，但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。

其次，关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题。此问题涉及税收征管法实施细则第九条关于税务局和所属稽查局的职权范围划分原则的理解和适用。税收征管法实施细则第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外，还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。’为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征管法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。本案中，广州税稽一局根据税收征管法第三十五条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反税收征管法实施细则第九条的规定。德发公司以税收征管法实施细则第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形为由，认为广州税稽一局无权依据税收征管法第三十五条的规定对德发公司拍卖涉案不动产的收入重新核定应纳税额，被诉税务处理决定超出广州税稽一局的职权范围，应属无效决定的理由不能成立。

实践中，拍卖行的委托人可能是行政机关、司法机关和企事业单位，但俺认为无论委托人为谁，都应该按照德发案最高法判决书的判决精神执行。

问题125 拍卖公告中“一切税费均由买受人承担”的约定会导致什么税收风险？

近年来，通过法院强制执行拍卖被执行人资产的数量也逐年增长。为了保证拍卖环节的税款征收，目前各地通行的做法是，在拍卖公告中载明“一切税费均由买受人承担”，这就意味着本应被执行人承担的税费由执行人承担了。如此，则产生了一个税收风险，即受让人这部分额外承担的税费不能在企业所得税前进行扣除。原因有二，一是《中华人民共和国企业所得税法》第八条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。买受人替被执行人承担的相关税费本应该由被执行人承担，该部分税费不符合“与取得收入有关”“合理”的法定要求。二是即使买受人承担了原本应该由被执行人承担税费，税务机关开具的完税凭证上的纳税人仍是被执行人。从而导致买受人承担相关税费后，不能在企业所得税前进行列支。

问题126 买受人承担了本应有债务人承担的税费之后，有哪些补救措施以弥补损失？

当然最理想的做法是让债务人开具发票，但实践中债务人往往由于欠税、黑户和失信等原因已经无法开具发票。这种情况下，首先要力争让法院出具收据，以抵扣土地增值税和企业所得税，增值税当然就不用奢望抵扣了；再不济，也应该让债务人开收据，看能否抵扣企业所得税。

问题127 通过拍卖收购在建工程之后，为了后期的进项税抵扣，要不要补交前期税款？

一般要补。否则，所得税和土地增值税都无法抵扣。 

问题128 无法计算原值的拍卖房产，如何计征个人所得税？

《国家税务总局关于个人取得房屋拍卖收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2007〕1145号）规定：“根据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）和《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）规定精神，个人通过拍卖市场取得的房屋拍卖收入在计征个人所得税时，其房屋原值应按照纳税人提供的合法、完整、准确的凭证予以扣除；不能提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，统一按转让收入全额的3%计算缴纳个人所得税。”

问题129 执行拍卖过户前是否必须先交税？

企业通过法院拍卖程序取得不动产，可以先过户后缴税，这是与普通不动产转移的主要区别。但是，2019年1月1日实施的新修订的《个人所得税法》第十五条第二款规定“个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。”所以，如果受让人是个人，这个先过户后缴税的做法，恐怕就凶多吉少了。

作者简介：齐红雷，男，毕业于著名高校高等数学专业。正式从事律师职业已经超过20年。现为北京德和衡律师事务所高级合伙人。是“三务合一”税务规划理论的核心创始人。自2003年开始，专门从事房地产专业法律服务。自2009年开始，主要从事企业并购房地产税务规划方案设计和审查工作，参与过众多房地产企业资产剥离、项目转让、转让公司股权等标的额巨大的方案设计。代表作为《企业并购房地产税务规划108式》。

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原标题：

企业并购房地产税务规划执行拍卖