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企业破产中的“意外”资产增值税留抵税额该何去何从

当企业的当期进项税额大于当期销项税额时,就产生了待抵扣进项税额,即增值税留抵税额。

作者:张燕、高欢欢

作者  / 张 燕  高欢欢(见习生)  

前言

企业的增值税是企业在购入或提供商品或服务时而需要缴纳的一种税金,其分为进项税额和销项税额,而企业在报税期需要缴纳给税务机关的增值税额为:当期应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额。

当企业的当期进项税额大于当期销项税额时,就产生了待抵扣进项税额,即增值税留抵税额。

企业当期的留抵税额可以在销项税额进行冲抵,我国自1994年实施增值税改革以来,在很长一段时间也一直实行的是待抵扣进项税额只能在后期抵扣,而不予以退税的政策。在“财税(2005)165号”《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》第六条强调“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税”。不过随着增值税制度的不断改革,留抵退税制度也逐步开始试行。

2019年4月1日,财政部、税务总局和海关总署联合发布了《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部税务总局海关总署公告2019年第39号)第八条规定试行增值税期末留抵税额退税制度。 

2019年5月1日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)公告对申请条件、留抵税额、计算方法等作出了具体规定。

2019年6月1日,财政部和税务总局联合发布了《财政部税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第84号)公告对符合条件的部分先进制造业纳税人,可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

2022年4月1日,财政部和税务总局联合发布了《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部税务总局公告2022年第14号),明确将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业,并规定应一次性退还小微企业存量留抵税额。

从目前的税收征管政策趋势来看,增值税期末留抵退税制度正在我国逐步确立,适用的行业范围也越来越广泛。

在破产程序中,破产企业也存在有留抵税额的情况,那么,如遇到此情形,破产管理人应该如何处理呢?笔者作为长期担任破产管理人成员的法律工作者,试图通过本文将这一问题进行分析,厘清存在的疑问,供广大同行在办理破产案件时参考。

在破产企业中,留抵税额是否属于破产财产?

根据相关规定,企业的留抵税额可以作为企业的一项财产退回企业,那么当企业处于破产程序中,该项财产是否属于企业的破产财产呢?

根据《企业破产法》第三十条:“破产申请受理时属于债务人的全部财产,以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产,为债务人财产。”第一百零七条:“债务人被宣告破产后,债务人称为破产人,债务人财产称为破产财产,人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。”因此在破产程序中,结合债权人利益最大化的原则,凡是属于破产企业财产的,都应该属于债务人财产,税务机关应向企业退返的留抵税额当然也应作为破产企业的财产。所以在破产程序中,管理人可以基于企业与税务机关对留抵税额的退税的债权债务关系,要求税务机关返还企业的留抵税额。

尽管目前已明确企业无论是在正常经营过程或处于破产程序中,都可以申请税务机关返还留抵税额,但是并非所有的企业都有资格申请留抵税额的返还,留抵税额也并非全部都足额返还。

财政部税务总局海关总署公告的2019年第39号文件中,第八条规定了申请退还留抵税额的纳税人要求:

1.自2019年4月税款所属期起,连续六个月(按季纳税的,连续两个季度)增量留抵税额均大于零,且第六个月增量留抵税额不低于50万元;

2.纳税信用等级为A级或者B级;

3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;

4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;

5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。即只有同时满足上述条件的纳税人,才可申报留抵税额返还。且在第二、三款中分别明确了只有自2019年4月1日起的增量留抵税额可以返还,返还比例为进项税额构成比例的60%。

随后,在财政部税务总局下发的公告2022年第14号,只是对符合条件的制造业以及小微企业提供了更加优惠的退税政策,对制造业实行每月的全额退税政策,对小微企业更是将存量留抵税额包含在退税额度内,但对于其他行业并没有进一步的留抵税额退税优惠政策。

因此,在企业破产程序中,管理人不仅要明确破产企业是否符合留抵退税的要求,还要关注企业所处的行业是否存在更大的留抵税额退税优惠政策。

破产程序中增值税留抵税额的处置方法

1.管理人要求税务机关予以退税,收回后作为企业的破产财产向债权人进行分配

管理人在破产程序中对于留抵税额这项“隐形资产”应特别注意,及时关注,尽快通过法律途径收回该部分款项,以尽到管理人的职责。如破产企业产生新的销项税额,拖欠税务机关的企业税款,则需要考虑进行冲抵了。

2.如在破产过程中新增增值税销项税额,管理人可主张以留抵税额进行冲抵

在破产申请受理后,税务机关向企业退还留抵税额前,企业基于因继续履行合同、生产经营、处置资产等新产生的销项税额,按照企业破产法的规定属于破产费用或者共益债务,需要企业随时进行清偿,因此一般情况下该项税费支出可以从留抵税额中抵扣。由此破产企业通过降低税费支出,减少资金流出的方式实现留抵税额的“变现”,从而使债权人能够最大限度的得到清偿。

3.如破产企业存在欠缴的税款的情况,管理人以留抵税额进行冲抵

留抵税额是企业对税务机关的一笔债权,而企业在破产申请受理前欠缴税务机关的其他税费相当于企业对税务机关的一笔债务,基于《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二)》第四十一条规定:“债权人依据企业破产法第四十条的规定行使抵销权,应当向管理人提出抵销主张。管理人不得主动抵销债务人与债权人的互负债务,但抵销使债务人财产受益的除外。”且依据《企业破产法》第一百一十三条的规定,税务机关的债权优先于普通债权受偿。因此按照此条解释,管理人向税务机关主张抵消其他所欠税费,是增加企业财产价值,使全体债权人受益的行为,管理人可以行使此项权利。

不过在破产程序中,用增值税留抵税额抵减其他欠缴税款在目前实务中并不常见,但已有事先成功的案例。

四川盛马化工股份有限公司的破产案件((2018)川09民终1325号)中,法院就肯定了管理人用增值税留抵税额来抵减其他欠缴税款的行为,实现增值税留抵税额的“变现”。

案件基本情况为:2018年5月29日盛马化工经法院裁定进入破产程序,2018年11月7日,法院裁定4家关联公司与盛马公司合并破产重整,大英县税务局申报欠缴的消费税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税等各种税款债权合计329,257,062.97元,滞纳金334,030,264.27元,不存在欠缴增值税。截至2018年11月,盛马公司存在留抵增值税款86,860,689.92元。管理人用增值税留抵税款抵减欠缴税款,最终审查认定欠税235,682,234.45元,滞纳金334,030,264.27元,并将滞纳金列入普通债权。

本案中,法院认为,现行税法对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定。同时按照法律适用的基本原则、本案应当优先适用企业破产的相关法律法规及司法解释,故盛马公司在税务机关留抵增值税款可以抵减其欠缴的其他税款。

由于增值税留抵税额在现阶段还处于改革的试点阶段,依据增值税相关法律法规及政策,主张与新产生的销项税额和企业拖欠的税金进行冲抵应该得到支持,但管理人是否可以主张以留抵税额冲抵破产企业欠缴的税金滞纳金呢?

首先,需要明确的是滞纳金的概念和破产程序中的清偿顺序。根据《税收征管法》滞纳金是因纳税人或扣缴义务人不及时履行纳税义务而应当向税务机关依法缴纳的款项,且根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)可知,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。

笔者看来,对于破产受理前的滞纳金因其属于普通债权,管理人如果行使抵消权并不会使全体债权人获益,因此管理人是不能行使此项权利的。但根据《企业破产法》第四十条的规定:“债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的,可以向管理人主张抵销”。根据此规定,对于破产受理前产生的滞纳金,税务机关在面临留抵税额的退税要求时是可以主动提出抵消的。

结语

增值税留抵税额退税制度在我国的明确确立,对于破产企业来说是一项“利好”,它可以减少破产过程中企业现金的流出,增大破产财产的价值,实现债权人利益最大化,因此在破产程序中管理人应及时关注这项“意外资产”。

当然,该项制度尚处于不断深化改革中,无论是理论还是实务中都存在着一些问题和争论,比如对不符合退税条件的留抵税额在破产过程中如何处置的问题也尚无定论。如何平衡好管理人、税务机关、其他债权人等各方的利益,需要在实践中不断探索和解决。无论如何,作为破产管理人,都应该将增值税留抵税额作为破产企业的债权,尽最大力量进行索要或冲抵,以维护债权人的利益,尽到管理人的职责。

注:文章为作者独立观点,不代表资产界立场。

本文由“海普睿诚律师事务所”投稿资产界,并经资产界编辑发布。版权归原作者所有,未经授权,请勿转载,谢谢!

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